Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w dniu 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 wydał wyrok, który może mieć ogromne, praktyczne znaczenie dla polskich przedsiębiorców telekomunikacyjnych (może, choć nie musi, o czym niżej). Wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem VAT opłaty wyrównawczej naliczanej w związku z jednostronnym rozwiązaniem umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

I. Ulgi i ich zwrot

Przypomnijmy, iż na gruncie polskiego prawa możliwe jest udzielanie abonentom ulg, w związku z zawieraniem terminowych umów i żądanie zwrotu ich części w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy. Zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne: W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Ulga jest to różnica między ceną za usługę w przypadku zawarcia umowy na czas nieoznaczony oraz ceną za usługę w związku z zawarciem umowy na czas oznaczony. Ustawodawca w przepisach Prawa telekomunikacyjnego ograniczył wysokość roszczenia dostawcy usług telekomunikacyjnych w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy, wprowadził jednak roszczenie odszkodowawcze, dotyczące wyłącznie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Roszczenie o zwrot części ulgi jest szczególnym rodzajem roszczenia odszkodowawczego, o charakterze zbliżonym do kary umownej (nie jest to jednak kara umowna), jakie przysługuje dostawcom usług telekomunikacyjnych wyłącznie w przypadku zawarcia z abonentem umowy na warunkach promocyjnych, w zamian za zawarcie umowy na określony czas. Od klasycznej kary umownej opłata wyrównawcza różni się m.in. przesłankami powstania, naliczania oraz kręgiem osób, których dotyczy.

Na rynku powszechnie stosowane jest udzielanie abonentom ulgi i zawieranie terminowych umów na warunkach promocyjnych. W przypadku jednostronnego rozwiązania umowy  abonenci obciążani są równowartością (odpowiednio pomniejszonej) ulgi.

Wysokość opłaty wyrównawczej zazwyczaj nie jest równa utraconym przez operatora korzyściom i jest ściśle związana z wysokością ulg. Udzielanie ulg wynika ze specyfiki usług telekomunikacyjnych oraz szeregu czynników, które mają wpływ na działalność telekomunikacyjną (nie chodzi wyłącznie o rekompensowanie utraconych przez operatora korzyści). Generalnie wysokość ulg ustalana jest przez operatora, ale powinna być zastrzeżona w umowie i wynikać z obiektywnych kryteriów.

II. Jak opłata wyrównawcza była rozliczana w Polsce do wydania wyroku TSUE

Opłata wyrównawcza ma charakter jednostronnej rekompensaty (nie jest uiszczana w zamian za świadczenie usług – nie jest to więc wynagrodzenie), która co do zasady nie jest równa utraconym korzyściom, a wynika bezpośrednio z wysokości przyznanej abonentowi ulgi.

Zwrot przyznanych abonentowi ulg nie przynosi operatorowi wymiernych korzyści, a jedynie rekompensuje straty, jakie poniósł on z powodu jednostronnego rozwiązania terminowej, promocyjnej umowy przed upływem jej czasu oznaczonego.

Z tego względu do tej pory zwrot równowartości proporcjonalnie pomniejszonej ulgi zazwyczaj nie był przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego opodatkowywany podatkiem VAT, a zamiast faktur wystawiane były noty księgowe. Jednocześnie prawidłowość takich rozliczeń potwierdzały same organy podatkowe, w tym w ciągle obowiązujących indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 lipca 2011 r. sygn.: ITPP1/443-672/11/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lipca 2015 r., sygn.:  IBPP2/4512-373/15/BW, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 listopada 2018 r., sygn.: 0114-KDIP4.4012.649.2018.1.AK).

III. Wyrok TSUE – zmiana opodatkowania ulg?

TSUE 22 listopada 2018 r. wydał wyrok, którego treść wskazuje na odmienne podejście do problematyki opodatkowania ulg w telekomunikacji niż prezentują to polskie organy podatkowe, jak i sami przedsiębiorcy telekomunikacyjni. Wyrok co prawda dotyczy portugalskiego operatora, ale charakter naliczanych przez niego opłat zbliżony jest do polskich opłat wyrównawczych lub kar umownych za przedterminowe rozwiązanie umowy. Zarówno wyrok jak i opinia rzecznika generalnego w tej sprawie przychylają się do stanowiska, że tego typu opłaty zasadniczo powinny być opodatkowane podatkiem VAT (czyli konieczne jest wystawianie faktur i płatność podatku VAT po obciążaniu klienta kwotą ulgi).

Z tego też wyroku TSUE wynika przede wszystkim, że prawo UE dotyczące podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że określoną z góry kwotę – otrzymaną przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta, lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego, umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania – odpowiadającą kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby przez pozostałą część tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie uznano, że decydującego znaczenia dla kwalifikacji tej kwoty (jako podlegającej podatkowi VAT) nie mają argumenty operatorów, iż kwota ryczałtowa ma na celu zniechęcenie klienta do niezachowania minimalnego okresu obowiązywania umowy oraz naprawienie szkód poniesionych przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego na skutek niezachowania tego okresu, a także że kwota ta została zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna.

W wyroku TSUE wprost wskazano, że: otrzymana przez podmiot gospodarczy w przypadku przedterminowego rozwiązania przez klienta lub z przyczyn leżących po stronie tego ostatniego umowy o świadczenie usług, w której wprowadzono minimalny okres obowiązywania – odpowiadająca kwocie, jaką podmiot ten uzyskałby w trakcie pozostałej części tego okresu w przypadku braku rozwiązania tej umowy, co powinien zbadać sąd odsyłający, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podlegające jako takie opodatkowaniu tym podatkiem.  Powyższe teoretycznie mogłoby otworzyć drogę do kwestionowania doliczania VAT do tych opłat wyrównawczych, które nie są równe utraconym korzyściom (np. są wyższe lub niższe). TSUE stwierdził, że zapłata kwoty należnej z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania umożliwia zatem operatorowi uzyskanie zasadniczo tych samych dochodów, jakie uzyskałby on w przypadku, gdyby klient nie rozwiązał przedterminowo umowy, co może sugerować, że jeżeli opłata wyrównawcza jest wyższa lub równa sumie pozostałych do końca umowy opłat abonamentowych, to powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie TSUE wskazuje, że na świadczenie wzajemne wobec ceny zapłaconej przez klienta na rzecz operatora składa się prawo klienta do skorzystania z wykonania przez tego dostawcę obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, nawet jeżeli klient nie chce lub nie może zrealizować tego prawa z przyczyn leżących po jego stronie. W niniejszej sprawie bowiem operator umożliwia klientowi skorzystanie z rzeczonej usługi i nie ponosi on odpowiedzialności za zaprzestanie jej świadczenia. Co ważne TSUE podkreślił, że z samej umowy wynika wysokość wynagrodzenia i roszczenia wyrównawczego, zatem ma to charakter usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Polecamy szczegółową lekturę wyroku TSUE i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie.

IV. Konsekwencje wyroku TSUE oraz prawidłowy sposób rozliczania opłat wyrównawczych

TSUE potwierdza, że każdą sprawę należy badać indywidualnie, zatem nie ma pewności jak oceniłby roszczenie o zwrot ulg, które jest szczególnym rodzajem rekompensaty (nie stanowi samych utraconych korzyści, lecz wynika z promocyjnych warunków umowy i udzielenia ulg) lub w sytuacji, gdy łączna wysokość ulg jest niższa niż wartość pozostałych do końca umowy abonamentów.

Trudno zatem o generalne przyjęcie, że w każdej sytuacji naliczona ulga będzie podlegać podatkowi VAT, lub wręcz przeciwnie,  podatkowi temu podlegać nie będzie. Nie wiadomo też, na ile krajowe organy podatkowe będą chciały skorzystać z wykładni TSUE. Na gruncie prawa krajowego konkretne przypadki naliczania i rozliczania opłat wyrównawczych, każdy przedsiębiorca telekomunikacyjny, stosujący ulgi, musi ocenić indywidualnie, rozważając ewentualne wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową.

Autorzy:

Łukasz Bazański, Tadeusz Caputa