Czy operator, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu? Zdaniem fiskusa brak zapłaty oznacza wymierną oszczędność. Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny zakwestionował jednak takie podejście. Najnowsze rozstrzygnięcia dotyczą operatora sieci gazowej, ale przedstawiona w nich argumentacja może mieć istotne znaczenie również dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych.

Trzy interpretacje i jedno stanowisko fiskusa

Spółka pełniąca funkcję operatora systemu dystrybucyjnego gazu korzystała z urządzeń znajdujących się na nieruchomościach należących do innych osób. Właściciele ustanawiali na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

Spółka wystąpiła o trzy interpretacje podatkowe, chcąc potwierdzić, że nie uzyskuje z tego tytułu przychodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wszystkich sprawach zajął jednak stanowisko niekorzystne dla operatora. Uznał, że możliwość korzystania z cudzej nieruchomości bez zapłaty stanowi konkretną korzyść majątkową. Jej wartość miała odpowiadać wynagrodzeniu, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby służebności zostały ustanowione odpłatnie.

Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby konieczność ustalania rynkowej wartości każdej nieodpłatnej służebności i uwzględniania jej w rozliczeniach CIT. Dla operatorów posiadających rozbudowaną infrastrukturę skutki podatkowe mogłyby więc objąć znaczną liczbę nieruchomości.

Nie tylko operator odnosił korzyść

Sprawy trafiły do WSA w Krakowie. W wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Kr 1217/22, sąd zgodził się z fiskusem. Uznał, że korzystanie z cudzej nieruchomości bez ponoszenia wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu po stronie przedsiębiorcy.

Odmienne rozstrzygnięcia zapadły w wyrokach z 21 lutego 2023 r., sygn. I SA/Kr 1235/22 oraz I SA/Kr 1236/22. W tych sprawach istotne okazały się okoliczności ustanowienia służebności. To właściciele nieruchomości wystąpili o przyłączenie ich do sieci gazowej, natomiast ustanowienie służebności umożliwiało wykonanie potrzebnej infrastruktury. WSA zwrócił uwagę, że organ podatkowy pominął korzyść uzyskiwaną przez właścicieli i rozpatrywał całą sytuację wyłącznie z perspektywy operatora. Z tego powodu uchylił obie interpretacje, nie przesądzając jednak ostatecznie, czy stanowisko spółki było prawidłowe.

Wszystkie trzy sprawy zostały następnie rozpoznane przez NSA. Wyrokami z 23 lipca 2026 r., sygn. II FSK 1141/23 oraz II FSK 1142/23, sąd oddalił skargi kasacyjne fiskusa od dwóch korzystnych dla spółki wyroków WSA. W sprawie o sygn. II FSK 1345/23 NSA uchylił natomiast zarówno niekorzystny wyrok WSA, jak i interpretację podatkową. Operator ostatecznie wygrał zatem wszystkie postępowania.

Umowna służebność nie musi wiązać się z wynagrodzeniem

Korzyść właściciela zainteresowanego przyłączeniem nieruchomości stanowi ważny argument, ale nie jest jedynym powodem przemawiającym przeciwko powstaniu przychodu. Kluczowe znaczenie ma również sama konstrukcja umownej służebności przesyłu.

Wynagrodzenie nie jest koniecznym elementem umowy o ustanowienie takiej służebności. Strony mogą uzgodnić zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne obciążenie nieruchomości. Jeżeli wybierają drugi wariant, nie oznacza to automatycznie, że właściciel rezygnuje z przysługującej mu zapłaty. Przy umownym ustanowieniu służebności roszczenie o wynagrodzenie nie powstaje bowiem z mocy samego prawa.

Inaczej wygląda ustanowienie służebności przez sąd, gdy właściciel i przedsiębiorca nie osiągną porozumienia. W takim przypadku zasadą jest przyznanie właścicielowi odpowiedniego wynagrodzenia, chyba że uprawniony z niego zrezygnuje.

Rozróżnienie to ma istotne znaczenie podatkowe. Zgodnie z korzystną linią orzeczniczą o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można mówić przede wszystkim wtedy, gdy określone świadczenie ze swojej natury powinno być odpłatne, ale konkretny przedsiębiorca otrzymuje je bez zapłaty. Umowne ustanowienie służebności przesyłu nie odpowiada takiemu schematowi, ponieważ strony mogą od początku zgodnie zdecydować o jej nieodpłatnym charakterze. Taki sam schemat występuje przy zawieraniu umów dostępowych- Megausatwa również daje stronom prawo do zwarcia umowy nieodpłatnej.

Nie należy zatem przypisywać operatorowi przychodu wyłącznie dlatego, że możliwe byłoby hipotetyczne wyliczenie rynkowego wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości.

Co wyroki oznaczają dla operatorów telekomunikacyjnych?

Argumentacja przyjęta w sprawach operatora gazowego może zostać wykorzystana również w odniesieniu do infrastruktury telekomunikacyjnej. Jeżeli właściciel umownie i nieodpłatnie ustanawia służebność umożliwiającą budowę albo eksploatację sieci światłowodowej, lub zawierana nieodpłatną umowę na dostęp z Megaustawy, sam brak wynagrodzenia nie powinien automatycznie prowadzić do rozpoznania przychodu w CIT.

Pozycja operatora jest dodatkowo wzmocniona, gdy ustanowienie służebności służy wykonaniu przyłącza zamówionego przez właściciela. W takim przypadku nie tylko umowa może być z założenia nieodpłatna, ale również nie sposób uznać, że wyłączną korzyść z całej relacji uzyskuje przedsiębiorca telekomunikacyjny.

Piotr Niewęgłowski

Aplikant radcowski