Zgodnie z  wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 2541/15) nieodpłatna służebność przesyłu nie podlega opodatkowaniu CIT.

Spór dotyczył Spółki zajmującej się zbiorowym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków na terenie gminy, która w swojej działalności wykorzystywała infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegały przez grunty należące do osób trzecich. W celu realizacji swoich zadań Spółka zawierała z właścicielami nieruchomości umowy, na mocy których dochodziło do ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że Spółka w związku z ustanowieniem na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu odnosi nieodpłatne świadczenie z tytułu korzystania z cudzej nieruchomości, a w związku z tym ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu powoduje po stronie Spółki przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu.

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka wywodziła, że jej zdaniem ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Stwierdzić należy, że spornym w sprawie była kwestia interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez właścicieli nieruchomości na rzecz podatnika będącego osobą prawną (przedsiębiorcą). Strona skarżąca twierdziła, że tego rodzaju świadczenie nie można zakwalifikować do przychodów wymienionych w spornym przepisie, zaś organ dowodził, że stanowi to przychód tam wymieniony.

W ocenie Spółki ustanowienie służebności przesyłu stanowi ograniczone prawo rzeczowe i nie można jej uznać za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym, gdyż korzystanie z niej nie przysparza korzyści majątkowej Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej.

Spółka odwoływała się do przepisów kodeksu cywilnego regulujących służebność przesyłu (art. 305¹ k.c.), który stanowi, iż nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia przesyłowe, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Jednocześnie podtrzymując, iż zawarcie przez nią umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego i nieodpłatnych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (tj. Sąd pierwszej instancji) nie podzielił stanowiska, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy podatkowej, ani poglądu, że określenie otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieopłacalna, bowiem zdaniem Sądu odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych, jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia dla kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności, przychodu lub jego kosztu, na gruncie ustawy podatkowej. Istotne natomiast jest to czy na podstawie stosunków cywilnoprawnych, rzeczowych lub zobowiązanych, doszło do otrzymania rzeczy, prawa lub świadczenia za odpłatnością, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

Oznacza to, że cechą wyróżniającą kategorię przychodu nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik omawianego podatku osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej.

W tle tego sporu jako kluczowe pojawiło się zatem pytanie, co kryje się pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia – warto w tym miejscu przypomnieć również, iż nieodpłatne świadczenie stanowi jedno z zagadnień często wywołujących spory między podatnikami a organami podatkowymi, bowiem przepis art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)  nie definiuje wprost, czym jest „nieodpłatne świadczenie”.

W art. 12 ust. 1 punkt 2 ustawy CIT ustawodawca określił jedynie, iż za przychód podatkowy uznać należy wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenie prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było mówić o zakwalifikowaniu danego świadczenia jako przychód podatkowy musi zaistnieć stosunek prawny, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi zaś otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie zwiększając w ten sposób swoje przychody podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przyjmując, iż ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, ponieważ art. 305¹ k.c. tej kwestii nie przesądza.

Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Zatem wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony umowy do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że skarżąca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Przychód taki powstaje wówczas, gdy, co do zasady, odpłatność jest konieczna, a jedynie dany podatnik nie musi jej uiszczać.